Корректировка налога

Ответственность при предоставлении в налоговый орган уточненных деклараций. Корректировка налоговой отчетности

Возможность внести изменения в налоговую декларацию предусмотрена положениями ст. 81 НК РФ.

Обязанность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию установлена при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога.

Как долго может продолжаться выездная налоговая проверка? Сколько раз ее можно приостановить и по чьей инициативе? Каким документом подтверждается ее прохождение? Пользователи системы ГАРАНТ могут получить оперативную помощь экспертов по телефону, подключив блок «Советник по проверкам» .

Максимальных сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 Налогового кодекса не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (в том числе, ранее чем за три года). Аналогичный вывод представлен в письме ФНС России от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/1192@, письме ФНС России от 26 сентября 2016 г. № ЕД-4-2/17979, письме Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-02-07/15, а также в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 13 октября 2014 г. № Ф05-11530/14 по делу № А40-4499/2014, Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 августа 2014 г. № Ф04-8233/14 по делу № А03-18880/2013.

Однако, если НК РФ не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций, то в отношении возврата излишне уплаченного налога непременным условием является соблюдение трехлетнего срока, после истечения которого осуществить такой возврат будет уже невозможно.

Уточненная декларации представляется по той же форме, которая действовала в периоде совершения ошибки, и в том же объеме (п. 5 ст. 81 НК РФ).

С 1 января 2014 года согласно п. 3 ст. 80 и п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС, в том числе налоговые агенты, обязаны представлять налоговые декларации по НДС только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (письмо ФНС России от 30 сентября 2013 г. № ПА-4-6/17542). Представление декларации по НДС производится по установленному формату в электронной форме начиная с декларации за первый квартал 2014 года (письмо ФНС России от 18 февраля 2014 г. № ГД-4-3/2712, письмо Минфина России от 8 октября 2013 г. № 03-07-15/41875). Уточненные декларации за налоговые периоды, предшествующие первому кварталу 2014 года, представляются в ранее действовавшем порядке (ФНС России от 15 октября 2013 г. № ЕД-4-15/18437).

Ответственность по ст. 122 НК РФ при представлении уточненной налоговой декларации с суммой налога к доплате.

В рамках камеральной проверки:

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае (п. 4 ст. 81 НК РФ):

  • представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
  • То есть избежать ответственности по ст. 122 НК РФ возможно, если до момента подачи уточненной декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующую сумму пени и налоговые органы при этом не выставляли требование о предоставлении пояснений или внесении исправлений, связанное с обнаружение ошибки, приводящей к увеличению суммы налога к доплате.

    В рамках выездной проверки:

  • представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
  • представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
  • То есть избежать ответственности по ст. 122 НК РФ можно, если уточненная налоговая декларация подана после истечения срока уплаты налога но до момента, когда налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период (письмо Минфина России от 20 июня 2012 г. № 03-04-05/8-751) (то есть до даты ознакомления с решением руководителя налогового органа о назначении выездной налоговой проверки) недостающая сумма налога и соответствующие ей пени уплачены до момента представления уточненной налоговой декларации (расчета).

    Таким образом, не считаются выполненными условия освобождения в случае, когда уточненные декларации представлены в период проведения выездной налоговой проверки.

    Иные обстоятельства, влияющие на привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ при подаче уточненных деклараций

    Представление уточненной налоговой декларации и уплата доначисленной суммы налога и соответствующих ей пеней в рамках выездной (камеральной) проверки могут квалифицироваться как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

    В описательной части решения предусмотрено указание обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

    Наличие в решении упоминания о представлении уточненной налоговой декларации и уплате доначисленной суммы налога и пеней может помочь налогоплательщику при обращении в управление ФНС России по субъекту РФ с апелляционной жалобой. Вышестоящая налоговая инстанция в свою очередь может воспринять это как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, и снизить размер штрафных санкций.

    На то, что подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 11185/10, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 июня 2015 г. № Ф05-7266/15 по делу № А40-65624/2014.

    Возможность освобождения от налоговой ответственности, установленной пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, предусмотрена только при соблюдении налогоплательщиком всех перечисленных указанной нормой условий. Невыполнение одного из условий (например, в случае неуплаты пеней) может послужить основанием для привлечения налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) к ответственности. На это обстоятельство обратил внимание Конституционный Суд РФ в определении от 07.12.2010 № 1572-О-О (письма Минфина России от 13.09.2016 № 03-02-07/1/53498, от 05.12.2016 № 03-02-08/71886, от 12.08.2013 № 03-02-07/1/32578).

    Условия, освобождающие от ответственности, считаются соблюденными, если у плательщика налога на дату представления уточненной декларации имеется переплата в достаточном размере для уплаты налога.

    На момент подачи уточненных деклараций у организации имелась переплата по налогу, вследствие чего налогоплательщик посчитал исполненной обязанность по его уплате за соответствующие периоды. Но поскольку налогоплательщик предоставил уточненную декларацию уже в ходе выездной проверки, инспекция сделала вывод о несоблюдении им требований пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, а следовательно, об отсутствии оснований для освобождения его от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговый орган указал: уточненные декларации поданы в связи с совершением налогоплательщиком ошибок при исчислении налога, что образует объективную сторону правонарушения, указанного в п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом единственным обстоятельством, послужившим основанием для привлечения общества к ответственности, явилась подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате указана в большем размере, чем в предыдущих декларациях.

    Однако суд не согласился с выводами налоговых органов. Как указали арбитры, налогоплательщик, представляя уточненные декларации, исполнял обязанность, установленную п. 1 ст. 81 НК РФ. Само по себе несоблюдение правил п. 4 названной статьи не образует самостоятельного состава налогового правонарушения и не освобождает инспекцию от обязанности доказывать вину налогоплательщика.

    А сам факт представления уточненной декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы либо об иных неправомерных действиях налогоплательщика.

    Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения отсутствует, поскольку занижение налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюжетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

    В случае представления нескольких уточненных деклараций возможность привлечения к ответственности должна исходить из сравнения первичной и последней уточненной деклараций.

    Из совокупности норм пункта 1 статьи 122 и подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ следует, что привлечение к ответственности может иметь место, если проверка уточненной налоговой декларации показывает, что в первоначальной (то есть поданной до срока уплаты налога) налоговой декларации налог был продекларирован в заниженной сумме. Таким образом, при представлении нескольких уточненных налоговых деклараций вопрос привлечения к ответственности должен решаться при сопоставлении первичной декларации и последней уточненной декларации.

    Для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение базы по налогу за определенный налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло его неуплату за этот период (Постановление АС СЗО от 29 января 2016 г. по делу № А56-10090/2015, Постановление АС ЗСО от 12 марта 2015 г. № Ф04-15556/2015 по делу №А81-3299/2014).

    Принимая решение, арбитражные суды руководствуются правовой позицией Пленума ВАС, изложенной в Постановлении от 30 июля 2013 г. № 57 (Постановление АС СКО от 13 апреля 2016 г. № Ф08-1462/2016 по делу № А77-162/2015 (Определением ВС РФ от 1 августа 2016 г. № 308-КГ16-8851 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства)).

    Пленум ВАС указал (п. 19): при применении положений ст. 122 НК РФ следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в декларации суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с налогоплательщика взыскиваются пени. По смыслу взаимосвязанных положений ст. 122, ст. 78-79 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

  • на дату окончания срока уплаты налога за налоговый период (за который инспекцией начисляется недоимка) у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
  • на момент вынесения ИФНС решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
  • Отметим, если при указанных условиях размер переплаты был меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

    На необходимость учета налоговыми инспекциями приведенной выше правовой позиции Пленума ВАС указывает ФНС в Письме от 14 ноября 2016 г. № ЕД-4-15/21472@.

    Уточненная декларация в рамках камеральной налоговой проверки.

    При представлении уточненной декларации камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается проверка вновь поданной декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

    Указанная норма применяется в отношении всех налоговых деклараций (расчетов), без исключений, в том числе налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение НДС или акциза (п. 3.6 письма ФНС России от 16 июля 2013 г. № АС-4-2/12705@).

    При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

    В соответствии с п. 8.3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

    Что касается требования о представлении документов и другими мероприятиями налогового контроля по первоначальной проверке, которая исходя из условий п. 9.1 ст. 88 НК РФ должна быть прекращена, ведь в силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление запрашиваемых документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением, за которое предусмотрена ответственность

    В Налоговом кодексе отсутствует специальная норма, указывающая на то, должен ли налогоплательщик представлять документы, затребованные в рамках камеральной проверки, которая была прекращена по причине представления уточненной декларации. Ранее судьи придерживались мнения об отсутствии такой обязанности (Постановления ФАС МО от 9 сентября 2010 г. № КА-А41/10459-10 по делу № А41-25996/09, Постановления ФАС МО от 29 марта 2011 г. № КА-А40/2101-11 по делу № А40-22447/10-142-92).

    Так, ФАС МО в Постановлении от 9 сентября 2010 г. № КА-А41/10459-10 пришел к выводу о том, что невыполнение требования о представлении документов по первоначальной камеральной проверке не влечет налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. Поскольку в связи с подачей уточненной декларации проверка ранее сданной декларации прекращается, отсутствует и обязанность по представлению документов в рамках требования, выставленного по проверке первоначальной декларации. Следовательно, отсутствует объективная возможность для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, так как в соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его события.

    Таким образом, в соответствии с положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ при подаче уточненной декларации исполнение требования о представлении документов по камеральной проверке первичной декларации становится необязательным (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2010 г. № 09-АП-28331/2010-АК).

    Однако в последнее время стала складываться иная арбитражная практика.

    Ни ст. 88, ни ст. 93 НК РФ не содержат положений об отзыве налоговым органом выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, а также о неисполнении требования налогового органа по мотиву представления уточненной декларации. Поэтому прекращение камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации не является основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление затребованных документов. А вот иное толкование положений Налогового кодекса предполагает необоснованное освобождение от налоговой ответственности налогоплательщиков, представляющих с нарушением сроков документы, необходимые для налоговой проверки. Судья ВС РФ в Определении от 12 ноября 2015 г. № 306-КГ15-14509 по делу № А65-23543/2014 согласился с выводами судов, отметив: «Не представив в установленный срок документы по двум требованиям инспекции, выставленным в рамках самостоятельных камеральных проверок, общество совершило два самостоятельных правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьей 126 Кодекса».

    Требование утрачивает свою силу и в том случае, если выставлено оно налогоплательщику по истечении трехмесячного срока, отведенного на камеральную проверку (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09). Тем не менее возможность истребовать документы по истечении данного срока у налоговых органов имеется.

    Если по итогам камеральной проверки будут выявлены факты налоговых правонарушений (зафиксированные в соответствующем акте), налоговый орган вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, в рамках которых и истребовать необходимые документы. Кроме того, в силу ст. 93.1 НК РФ документы могут быть истребованы относительно конкретной сделки.

    Уточненная декларация в рамках выездной налоговой проверки.

    Из общего правила об ограничении выездной проверки 3 календарными годами, предшествующими году проверки, предусмотрено исключение. На основании абзаца 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

    Кроме того, условие об ограничении срока проверки не учитывается при повторных выездных проверках, если в представленных уточненных налоговых декларациях сумма налога корректируется в сторону уменьшения (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).Как разъясняется налоговой службой, положения абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ применимы лишь в случае, когда уточненная налоговая декларация представляется за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация. Письмо ФНС России от 29 мая 2012 г. № АС-4-2/8792, п. 1.3.2 письма ФНС России от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».

    Иными словами, период проверки мог бы быть увеличен, если, к примеру, уточненные декларации были представлены в 2014 году за 2010 год. В таком случае должностные лица налогового органа, проводящие проверку, могли бы проверить еще 2010 год.

    www.garant.ru

    Корректировка налоговой базы по налогу на прибыль при обнаружении ошибки

    Комментарий к письму Минфина России от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798 «О корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в случае обнаружения ошибки, приведшей к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде»

    Не столь уж редко плательщики налога на прибыль обнаруживают в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, которые были осуществлены в предыдущем налоговом периоде. Причем такой предыдущий период может оказаться за пределами предшествующих трех лет. Наличие данных расходов означает, что в налоговом периоде, в котором они были произведены, облагаемая база определена в увеличенном размере, что привело к излишнему перечислению в бюджет налога на прибыль. Пункт 1 статьи 54 НК РФ предоставляет налогоплательщику два варианта перерасчета налоговой базы:

  • в периоде, в котором она была искажена;
  • и в текущем отчетном (налоговом) периоде.
  • Какой из вариантов использовать? С таким вопросом обратился налогоплательщик к финансистам, которые ответили на него в письме от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798.

    Разъяснение чиновников

    Минфин России в начале письма напомнил о положениях статьи 272 НК РФ. При использовании метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, согласно пункту 1 указанной статьи признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы определяют с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ при условии соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

    Статьями 318 и 319 НК РФ установлены:

  • порядок определения суммы расходов на производство, реализацию;
  • порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, —
  • а статьей 320 НК РФ — порядок определения расходов по торговым операциям.

    Пункт 1 статьи 252 НК РФ позволяет налогоплательщикам учесть при налогообложении только обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

    После чего финансисты обратились к упомянутой статье 54 НК РФ. Абзацем 2 (п. 1) этой статьи определен порядок пересчета налоговой базы при обнаружении в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, для общего случая. И заключается он в том, что при нахождении таких ошибок налоговую базу и суммы налога на прибыль пересчитывают за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

    Абзацем 3 (п. 1) статьи 54 НК РФ установлено специальное положение по порядку пересчета налоговой базы и суммы налога на прибыль для случаев:

  • когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
  • когда допущенные ошибки (искажения) приводят к излишней уплате налога в периоде их совершения.

Такой пересчет можно осуществить за отчетный (налоговый) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Отметим, что один из плательщиков НДС обратился с жалобой в Конституционный суд РФ по оспариванию конституционности положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ. По его мнению, данный абзац по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, лишает налогоплательщика права на перерасчет налоговой базы по НДС в случае, если в налоговом периоде, когда была совершена ошибка, образовалась сумма налога к возмещению из бюджета, а не к уплате в бюджет.

Высшие судьи в определении КС РФ от 21.05.2015 N 1096-О констатировали, что статья 54 НК РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. Правилами, в частности, предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок. Такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абз. 2 п. 1). Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий — при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

Судьи КС РФ при этом заключили, что оспариваемое законоположение, представляющее собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы, направлено на защиту, а не на ограничение их прав. Следовательно, само по себе оспариваемое законоположение не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.

В комментируемом письме Минфин России также констатировал возможность корректировки налогоплательщиком, допустившим ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Пример 1. В апреле текущего года организация получила акт по выполненным в ноябре 2016 года работам стоимостью 150 000 руб., в том числе НДС 22 881,36 руб. За первое полугодие текущего года разница между полученными доходами и понесенными расходами, которые приняты в налоговом учете, составила 2 478 365 руб.
Учет дополнительных расходов в налоговом периоде, к которому они относятся, — в 2016 году — приводит к тому, что в этом периоде у организации уменьшается размер облагаемой базы по налогу на прибыль и, соответственно, возникает переплата по налогу. Это позволяет организации пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде — первом полугодии 2017 года.
С учетом корректировки размер облагаемой базы по налогу на прибыль за первое полугодие текущего года уменьшится до 2 351 246,36 руб. (2 478 365 — (150 000 — 22 881,36)). Исчисленная сумма авансового платежа за указанный период — 470 249,27 руб. (2 351 246,36 руб. x 20%), из них 70 537,39 руб. (2 351 246,36 руб. x 3%) подлежит направлению в федеральный бюджет, а 399 711,88 руб. (2 351 246,36 руб. x 17%) — в бюджет субъекта РФ.
Сумма в виде стоимости работ без НДС 127 118,64 руб. (150 000 — — 22 881,36) учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 400 «Корректировка налоговой базы по выявленным ошибкам (искажениям), относящимся к прошлым налоговым периодам, приведшим к излишней уплате налога, — всего» и по строке 401 «в том числе за 2016 год» приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за первое полугодие 2017 года (утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572).

Тезис о корректировке в периоде выявления ошибки Минфин России излагал неоднократно (письма от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).

В письме N 03-03-06/1/37152 финансисты обратились к пункту 8 статьи 274 НК РФ. Этот пункт устанавливает размер налоговой базы отчетного (налогового) периода равным нулю, если в указанном периоде налогоплательщиком получен убыток. Убытком является отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой. Финансисты констатировали, что в этом случае пересчет налоговой базы невозможен.

Пересчитать налог можно лишь при наличии облагаемой прибыли.

Если же в текущем периоде получен убыток, то признание расходов, ранее не учтенных в облагаемой базе, заведомо приведет к увеличению суммы убытка. Поэтому какой-либо перерасчет налога в данной ситуации невозможен. И это приводит к необходимости перерасчета налоговой базы за период, в котором произошла ошибка, и подаче уточненной налоговой декларации.

После чего Минфин России подтвердил возможность включения в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода суммы выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, финансисты настоятельно рекомендовали осуществлять перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Пример 2. Предположим, что в 2017 году в налоговом учете организации расходы превзошли полученные доходы на 231 785 руб. В текущем году налогоплательщиком также были получены документы, подтверждающие осуществленные в прошлом году расходы на сумму 34 289 руб. В 2016 году размер облагаемой базы по налогу на прибыль составил 479 340 руб., а исчисленная сумма налога — 95 868 руб. (479 340 руб. x 20%). Эта сумма была перечислена в бюджет в виде авансовых платежей и налога в соответствии со сроками, установленными пунктом 1 статьи 287 НК РФ.
Поскольку по итогам 2017 года в налоговом учете получен убыток, то дополнительную сумму расходов 34 289 руб., относящуюся к 2016 году, налогоплательщику надлежит учесть в расходах этого налогового периода. Следовательно, размер облагаемой базы за 2016 год уменьшится до 445 051 руб. (479 340 — 34 289), что уменьшит и сумму налога до 89 010,20 руб.
Исходя из этого величина излишне уплаченного налога составит 6 857,80 руб. ((95 868 — 89 010,20) = (34 289 руб. x 20%)).
Для подтверждения возникшей переплаты по налогу на прибыль за 2016 год организация должна представить уточненную налоговую декларацию за этот период, в которой будет учтена сумма дополнительных расходов.

Подача же уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ (или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией), по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи за соответствующий отчетный (налоговый) период, может создать дополнительные трудности налогоплательщику. Налоговики при проведении камеральной проверки такой уточненной налоговой декларации в силу пункта 8.3 статьи 88 НК РФ вправе истребовать у него первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Чиновники настаивают на перерасчете налоговой базы и суммы налога в периоде, в котором были совершены ошибки (искажения), и в случае, если в этом периоде отсутствовала уплата налога на прибыль (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476).

В письме N 03-03-06/2/21304 Минфин России обратил внимание на различное влияние полученных в текущем отчетном (налоговом) периоде первичных документов, подтверждающих осуществление расходов в прошлых налоговых периодах, в бухгалтерском и налоговом учетах.

Поскольку в НК РФ не расшифровывается понятие «ошибка», то чиновники воспользовались положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ. Согласно этому пункту институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому финансисты предложили обратиться к нормативным актам бухгалтерского учета, а именно к Положению по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается.

Неотражение же в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения статьи 54 НК РФ.

Исходя из этого при получении в текущем отчетном (налоговом) периоде первичных документов, подтверждающих осуществление расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль либо текущего года, либо прошлого налогового периода, к которому относятся дополнительные расходы.

ФНС России считает, что и после вступления в силу 1 января 2010 года дополнения, внесенного в абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Во всех же остальных случаях налогоплательщик должен пересчитывать налоговую базу и налог в налоговом периоде, в котором была совершена ошибка, и представлять уточненную налоговую декларацию за этот период (письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).

В комментируемом письме финансисты обратили внимание и на пункт 7 статьи 78 НК РФ. Он позволяет налогоплательщику подать заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах. При этом к выражению «излишне уплаченного налога» чиновники добавили слова «в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога».

После чего Минфин России заключил, что выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных статьей 54 НК РФ, с учетом положений статьи 78 НК РФ.

Как видим, финансисты предлагают рассматривать положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ с учетом ограничения по сроку, установленному пунктом 7 статьи 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога.

В то же время чиновники неоднократно заявляли, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139). Но и в этих письмах они не забывали упомянуть о норме все того же пункта 7 статьи 78 НК РФ.

Отметим, что в приложении 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено три строки, 401 — 403, для расшифровки показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

Взгляд арбитров

Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 28.11.2013 по делу N А40-155004/12-91-681 указали, что НК РФ не устанавливает ограничений для учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения, не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения) (определением ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2849/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Тезис о том, что статья 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, прозвучал и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 N А78-2456/2013. На основании этого тезиса арбитражный суд первой инстанции и апелляционный арбитражный суд, по мнению кассации, пришли к законным и обоснованным выводам о том, что корректировка (уменьшение) обществом налоговой базы по НДС в 2011 — 2012 годах за счет ошибочного ее увеличения в 2006 — 2007 годах является правомерной. В связи с чем оспариваемые решения инспекции, на взгляд судей, противоречили положениям налогового законодательства, регулирующим отношения в рамках рассматриваемого спора, и нарушили права и законные интересы налогоплательщика.

Судьи АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.11.2016 N А75-13267/2015 также поддержали действия арбитражного суда первой инстанции и апелляционного арбитражного суда, которые признали неправомерным доначисление НДС (пеней и штрафа) по результатам камеральных проверок уточненных налоговых деклараций за второй и третий кварталы 2012 года.

Реализуя законодательно предоставленное право на исправление допущенной при исчислении налоговой базы ошибки, налогоплательщик пересчитал налоговую базу и сумму НДС за тот период, в котором фактически выявил соответствующие ошибки (второй и третий кварталы 2012 года), по той причине, что включение субсидий, финансирующих межтарифную разницу, в налоговую базу при исчислении НДС привело к излишней уплате данного налога в 2005 — 2007, 2009 годах.

Кассационная инстанция посчитала правомерным и отклонение нижестоящими судами довода налогового органа о том, что исправление ошибок возможно лишь путем подачи уточненной налоговой декларации с соблюдением требований налогового законодательства о возврате излишне уплаченных налогов, а также что излишняя уплата налога образовалась за пределами трехлетнего срока, в связи с чем не подлежит возврату.

Судьи АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.07.2015 по делу N 81-4348/2014 (определением ВС РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256 отказано в передаче дела в судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства) также поддержали решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного апелляционного суда.

Суды удовлетворили требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по доначислению налогоплательщику налога на прибыль (пеней и штрафа), в связи с тем что налогоплательщик включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2010 год, сумму амортизационной премии по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года. Суды первой и апелляционной инстанций при этом руководствовались положениями пункта 3 статьи 5, пункта 1 статьи 54, статьи 272 НК РФ во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами.

Суды пришли к выводу, что в 2010 году налогоплательщик правомерно учел в расходах амортизационную премию по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года. При этом они исходили из следующего:

  • положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предоставили налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога;
  • указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указанных выше ошибок;
  • статья 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;
  • абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.
  • То обстоятельство, что спорные объекты основных средств введены в эксплуатацию в 2005 году, то есть до введения в действие новой редакции абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ и пункта 1.1 статьи 259 НК РФ (вступившего в силу 1 января 2006 года), по мнению судей, не исключало возможность применения такой редакции нормы к рассматриваемым правоотношениям, поскольку правоотношения, связанные с начислением амортизации и учетом ее в составе расходов, исходя из положений статей 258 и 259 НК РФ возникли в январе 2006 года.

    Судьи АС Западно-Сибирского округа при этом отклонили доводы налоговиков о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока, установленного статьей 78 НК РФ.

    Ссылку фискалов на судебную практику, в частности на постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.04.2015, принятое по делу N А81-4443/2014, кассационная инстанция также посчитала необоснованной, поскольку предметом приведенного налоговиками дела являлась правомерность отказа налогового органа в осуществлении зачета переплаты налога, пени в счет уплаты другого налога, при рассмотрении которого суды исходили из буквального содержания статьи 78 НК РФ, тогда как в рассматриваемом случае налогоплательщик с заявлением в налоговый орган о зачете либо возврате налога не обращался.

    В то же время в постановлениях арбитражных судов встречается и противоположное суждение.

    Корректировка налоговой базы за пределами трехлетнего срока, установленного в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов, как для заявления налогоплательщиком требований о возврате излишне уплаченного налога, так и для совершения налоговым органом необходимых мероприятий налогового контроля, по мнению судей ФАС Московского округа, ставит его в преимущественное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, которые корректируют налоговую базу в периоде совершения ошибки. Фактически действия общества направлены на зачет излишне уплаченного в предыдущих налоговых периодах налога, что не может рассматриваться в отрыве от соблюдения вышеуказанного срока.

    При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в составе внереализационных расходов налогоплательщик включил затраты по взаимоотношениям с рядом контрагентов, относящимся к периоду 2004 — 2006 годов. Налогоплательщик со своей стороны подтвердил, что допущенные нарушения в формировании налоговой базы предыдущих налоговых периодов привели к излишней уплате налога, налоговый же орган в связи с тем, что указанные налоговые периоды не входили в периоды, подвергшиеся выездной налоговой проверке, был лишен возможности проверить указанные обстоятельства (постановление ФАС Московского округа от 09.07.2014 по делу N А40-59026/13).

    Исправление налогоплательщиком в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибки, возникшей в прошлом налоговом периоде, который лежит за пределами трех предшествующих лет, позволяет ему обойти трехлетнее ограничение, установленное пунктом 7 статьи 78 НК РФ, для зачета (возврата) излишне уплаченных налогов. Но это, в свою очередь, приведет с большой вероятностью к спору с налоговиками. Предугадать заранее, на чью сторону встанут судьи, довольно сложно. Налогоплательщикам, которые не готовы отстаивать свою позицию в суде, остается лишь следовать рекомендациям Минфина.

    www.pnalog.ru

    Смотрите так же:

    • Форма заявления на государственную аккредитацию образовательного учреждения Государственная аккредитация образовательных учреждений Комитет по образованию Общее описание Результат предоставления услуги Срок предоставления услуги Стоимость Заявители Порядок действий Документы Организации, […]
    • У меня есть рвп не нужно разрешения на работу Можно с РВП работать без разрешения на работу? Добрый день, я гражданин Украины, есть РВП ! могу ли я устроиться в ООО и работать в другой области без разрешения на работу (без патента) Ответы юристов (1) Разрешения на работу и патента […]
    • Прокурор широких Прокуратура Оренбургской области Предлагаем вашему вниманию текст интервью с заместителем прокурора области Андреем Вязиковым, опубликованный на сайте регионального информационного агентства "Оренбуржье" АНДРЕЙ ВЯЗИКОВ: СЕГОДНЯ […]
    • Документ подтверждающий проживание в отеле Отчетные документы и оплата проживания в гостинице Основную часть командировочных расходов составляют затраты на проживание. Оплата гостиницы в командировке должна быть подтверждена документами, удостоверяющими расходы. Обычно […]
    • Решить систему уравнений правило Метод подстановки 1. Выразить у через х из одного уравнения системы.2. Подставить полученное выражение вместо у в другое уравнение системы.3. Решить полученное уравнение относительно х.4. Подставить поочередно каждый из найденных на […]
    • Споры в вк Споры в вк Трудовые споры Записи сообщества Поиск Мы расскажем о доказательствах, которые работники предъявляли в защиту своей позиции, а суд интерпретировал в пользу работодателей. На примерах из судебной практики разъясним, в […]