Приостанавливает ли факт наложения ареста на имущество начисление пени на сумму недоимки по налогу

Пени: актуальные проблемы исчисления и взыскания

Пени: актуальные проблемы исчисления и взыскания

#M12291 901714421 Налоговым кодексом РФ #S пеня относится к самым распространенным способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Обязанность по уплате пени возникает как у самого налогоплательщика, так и у плательщика сбора и налогового агента в случае неуплаты причитающейся суммы налогов или сборов, в т.ч. налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в соответствующие сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Об этих и других положениях и нюансах уплаты пеней читайте в данной статье.

На основании анализа #M12293 0 901714421 1265885411 26143 3644926698 26143 77 2396428024 2322737997 4226948815 ст. 75 НК РФ #S пеню можно охарактеризовать как меру компенсационного характера, применяемую государством за возникшую недоимку. Данный вывод подтверждается и правовой позицией Конституционного Суда РФ, согласно которой уплата пени восстанавливает потери государственной казны в случае задержки уплаты налога и является составной частью налогового обязательства*1.

*1 Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П; определения КС РФ от 04.07.2002 N 202-О и от 07.12.2010 N 1572-О-О.

Законодателем установлен исчерпывающий перечень случаев, когда данный способ обеспечения не может применяться налоговыми органами ( #M12293 1 901714421 1265885411 26143 3644926698 26143 77 2396428024 2322737997 4226948815 ст. 75 НК РФ #S ):

— арест на имущество налогоплательщика по решению налогового органа;

— приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке по решению суда;

— наложение ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика согласно судебному решению;

— возникновения у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) недоимки в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

По вышеуказанным основаниям в отношении страховых взносов пени также не начисляются, за исключением наложения ареста на имущество налогоплательщика по решению органа контроля за уплатой страховых взносов ( #M12293 2 902167485 0 0 0 0 0 0 0 295240381 пп. 4, 9 ст. 25 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» #S ).

Следует отметить, что со 2 сентября 2010 года на недоимку, возникшую в результате приостановления операций по счетам в банке по решению налогового органа, пени начисляются ( #M12293 0 901714421 0 0 0 0 0 0 0 343147242 п. 3 ст. 75 НК РФ #S ). Что касается страховых взносов, то согласно #M12293 1 902167485 0 0 0 0 0 0 0 206504532 Закону N 212-ФЗ #S органам контроля за их уплатой право приостанавливать операции по счетам в банке не предоставлено.

Рассмотрим наиболее важные вопросы, связанные с возникновением обязанности по уплате пеней, их исчислением, взаимосвязью уплаты и привлечением к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога, осуществлением принудительного взыскания и обоснованием их начисления в судебном порядке, а также возможные пути их решения.

Возникновение обязанности по уплате пеней

Неуплата, неполная уплата налога

При рассмотрении вопроса о моменте возникновения обязанности по уплате налога необходимо разграничивать такие понятия, как «дата возникновения обязанности по уплате налога» и «дата окончания срока уплаты налога».

С исполнением обязанности по уплате налога непосредственно связано истечение срока налогового периода, под которым понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого при наличии объекта налогообложения определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате ( #M12293 0 901714421 0 0 0 0 0 0 0 296288965 п. 1 ст. 55 НК РФ #S ). Следовательно, отправной точкой для возникновения обязанности по уплате налога является совокупность двух юридических фактов: истечение срока налогового периода и наличие объекта налогообложения.

Таким образом, алгоритм исполнения обязанности по уплате налога можно определить следующим образом: окончание налогового периода — дата возникновения исполнения обязанности по уплате налога — определение объекта налогообложения — определение налоговой базы по объекту налогообложения — исчисление суммы налога к уплате — подача декларации в налоговый орган и уплата налога до даты окончания срока уплаты налога.

В случае неполной уплаты налога пени начисляются на оставшуюся сумму неуплаченного налога.

Кроме того, факт неуплаты налога возникает и при несоблюдении налогоплательщиком условий специальных режимов налогообложения, установленных #M12291 901714421 НК РФ #S , например условий применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В этом случае налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ( #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395117336 п. 4 ст. 346.3 НК РФ #S ).

Выявление недоимки по результатам налоговой проверки

Согласно #M12293 0 901714421 1265885411 7615832 266585541 287365050 4257889665 3003152344 77 4294960712 ст. 100 НК РФ #S приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06-892@ указание в актах выездной и камеральной налоговых проверок факта неуплаты (неполной уплаты) налогов (сборов) является основанием для последующего взыскания пеней. Однако в данных ненормативных актах конкретная сумма пеней не конкретизируется, т.к. окончательный размер пеней определяется налоговым органом в решениях о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения.

Неуплата авансовых платежей по налогу

#M12291 901714421 НК РФ #S предусмотрено начисление пеней на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей ( #M12293 0 901714421 0 0 0 0 0 0 0 296223427 п. 3 ст. 58 НК РФ #S ).

Существуют различные точки зрения об уменьшении суммы пеней при проведении корректировки в сторону уменьшения налогооблагаемой базы.

Мнение Минфина России по данному вопросу системностью не отличается, поскольку первоначально оно сводилось к принципу «оставить все как есть»: пени, начисленные на сумму излишне уплаченных авансовых платежей, сами излишне уплаченными не являются (письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74).

Иной позиции придерживается Высший арбитражный суд РФ, считающий, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению в случае, когда по итогам налогового периода совокупная сумма налога оказалась меньше сумм авансовых платежей*1. Данный порядок применяется и в том случае, когда сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода. После определения ВАС РФ своей позиции по данному вопросу Минфином России было рекомендовано налоговым органам при применении соответствующих положений #M12291 901714421 НК РФ #S руководствоваться указанным разъяснением ВАС РФ*2. На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками в отношении рассматриваемого вопроса спорные ситуации возникают нередко: пени, начисленные на излишне начисленные и уплаченные налоги, нередко продолжают «висеть» в карте лицевого счета налогоплательщика.

*1 Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

*2 Письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168.

Для налогоплательщика точка зрения ВАС РФ, безусловно, является обоснованной и справедливой исходя из следующего. В случаях, предусмотренных #M12291 901714421 НК РФ #S и другими актами законодательства о налогах и сборах, в течение налогового периода уплата налога может производиться предварительными платежами по налогу — авансовыми. Обязанность по уплате таких платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога ( #M12293 1 901714421 79 4294967262 658433188 13 4241974460 2212461216 769747360 1361729309 п. 3 ст. 58 НК РФ #S ).

В силу #M12293 2 901714421 0 0 0 0 0 0 0 294453945 п. 1 ст. 23 НК РФ #S первоочередными обязанностями любого налогоплательщика является уплата законно установленных налогов и выполнение законных требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Неисполнению указанных обязанностей корреспондирует право налогового органа по взысканию недоимки — суммы налога или суммы сбора, не уплаченной в установленный налоговым законодательством срок ( #M12293 3 901714421 1265885411 24255 914198351 273657283 4 4155505361 3152059343 4294967294 ст. 11 #S , #M12293 4 901714421 0 0 0 0 0 0 0 294781626 п. 1 ст. 31 НК РФ #S ). Уплата же налогоплательщиком пеней — возникшей неотъемлемой части исполнения обязанности по уплате налога — компенсирует наличие недоимки перед бюджетом государства. Однако начисление пеней на сумму налога, не существующей действительной сумме, противоречит вышеперечисленным нормам #M12291 901714421 НК РФ #S .

Несмотря на вышеизложенное системное толкование положений #M12291 901714421 НК РФ #S , регулирующих принцип исполнения обязанности по уплате налога, и существующее разъяснение ВАС РФ, данный вопрос нуждается в законодательном урегулировании, несомненно устраняющем возникшую неясность в пользу налогоплательщика.

При сложившейся неопределенной общей правовой ситуации оптимистичным для налогоплательщика являются однозначные мнение Минфина и ФНС России, совпадающие с точкой зрения ВАС РФ, о невозможности начисления пеней на сумму недоплаченного аванса по налогу на прибыль при переплате налогоплательщиком сумм предыдущих авансовых платежей*1.

*1 Письма Минфина России от 19.01.2010 N 03-03-06/1/9, ФНС России #M12291 902187661 от 13.11.2009 N 3-2-06/127 #S .

Что касается региональных налогов, то законодатель субъекта Российской Федерации при установлении и введении в действие законом того или иного вида регионального налога при определении в пределах предоставленных ему полномочий элементов налогообложения, в т.ч. порядка и сроков уплаты, обязан учитывать положения федерального законодательства о налогах и сборах. При отсутствии в нем норм, предусматривающих отчетные периоды и авансовые платежи по региональному налогу, принятие нормативного правового акта о налогах и сборах, устанавливающего такие элементы налогообложения, признается не соответствующим НК РФ*1.

*1 Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 11.05.2005 N 32пв04.

Общий порядок начисления

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным налоговым законодательством дня уплаты налога или сбора, и уплачивается одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме ( #M12293 0 901714421 1265885411 26143 3644926698 26143 77 2396428024 2322737997 4226948815 ст. 75 НК РФ #S ).

В общем виде формулу начисления пеней можно представить следующим образом:

Сумма начисленных пеней по налогу (авансовому платежу) за налоговый (отчетный) период = Сумма задолженности по налогу (авансовому платежу) за налоговый (отчетный) период * Количество дней просрочки * 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующая в данный период.

В справке о задолженности налогоплательщика, выдаваемой ему по запросу налоговыми органами, общая сумма задолженности по пеням в отношении каждого налога составит совокупную задолженность по пеням за различные налоговые и отчетные периоды.

На основании #M12293 1 901821334 1265885411 24889 3636454583 918686072 4274882936 4226948815 1250843840 24887 ст. 37 Арбитражного процессуального кодекса РФ #S , предоставляющей истцу право увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней в ходе судебного разбирательства, налоговый орган вправе продолжить начислять пени и после предъявления иска в случае, когда в состав исковых требований включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка налогоплательщиком не погашена.

Если на момент вынесения судом решения сумма недоимки не уплачена, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться:

— сведения о размере недоимки, на которую начислены пени;

— дата, начиная с которой производится начисление пеней;

— процентная ставка пеней с учетом положений #M12293 2 901714421 1265885411 26143 3644926698 26143 77 2396428024 2322737997 4226948815 ст. 75 НК РФ #S ;

— указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки*1.

*1 #M12293 3 901791602 0 0 0 0 0 0 0 206504532 Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 #S .

Начисление пеней при вынесении решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности

При выявлении недоимки по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки законодателем предусмотрена обязанность налоговых органов указать размер выявленной задолженности по налогу и соответствующим пеням как в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ( #M12293 0 901714421 1265885411 7615833 3161369733 1303333711 3464 287360664 567009903 1222604958 ст. 101 НК РФ #S ). При этом согласно #M12293 1 902046515 0 0 0 0 0 0 0 206504532 приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338 #S @ в указанных решениях должны быть указаны:

— наименование налога (сбора);

— установленный срок его уплаты;

— коды ОКАТО и бюджетной классификации.

Сумма начисленных пеней указывается по состоянию на дату вынесения указанного решения.

Следует иметь в виду, что вынесение налоговым органом после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до даты принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих*1. В дальнейшем при введении той или иной процедуры банкротства такие налоги и пени будут включены в реестр требований кредиторов.

*1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25, от 23.07.2009 N 60.

Принудительное взыскание пеней

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика (юридического лица или индивидуального предпринимателя) на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном #M12293 0 901714421 1265885411 25202 4127988557 1406751650 1729286516 4294967292 2829166477 3885515099 ст. 46 #S #M12293 1 901714421 1265885411 25203 4127988557 1406751650 1729286516 4294967292 2829166477 3885515099 47 НК РФ #S ( #M12293 2 901714421 0 0 0 0 0 0 0 343147242 п. 6 ст. 75 НК РФ #S ).

Общий порядок их взыскания налоговым органом можно представить следующим образом.

Требование об уплате налога, пени, штрафа ( #M12293 3 901714421 1265885411 25833 1082672237 3137 2140076997 1406751650 4 1729286516 ст. 69 НК РФ #S ) — решение о взыскании денежных средств на счетах налогоплательщика в банках ( #M12293 4 901714421 1265885411 25202 4127988557 1406751650 1729286516 4294967292 2829166477 3885515099 ст. 46 НК РФ #S ) — решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика ( #M12293 5 901714421 1265885411 25203 4127988557 1406751650 1729286516 4294967292 2829166477 3885515099 ст. 47 НК РФ #S ) — постановление о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика ( #M12293 6 901714421 1265885411 25203 4127988557 1406751650 1729286516 4294967292 2829166477 3885515099 ст. 47 НК РФ #S ).

Рассмотрим ту же схему по максимальным для взыскания срокам (см. рисунок).

Налоговым органом принято решение о взыскании с организации-налогоплательщика налогов, сборов, пеней, штрафов и процентов за счет ее имущества в пределах сумм, указанных в требованиях об уплате налога, сбора, пени, штрафа (уточненном требовании об уплате пеней и штрафа). Но ранее судебным приставом-исполнителем на банковский счет организации был наложен арест по другому исполнительному производству, и, соответственно, организация не могла погасить недоимку. Имеет ли право налоговый орган в данной ситуации начислить пени на сумму недоимки?

В соответствии с п.п. 2, 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора.

Вместе с тем абзац второй п. 3 ст. 75 НК РФ предусматривает, что пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

Как буквально следует из приведенной нормы, начисление пеней на сумму недоимки за период действия указанных в ней обстоятельств ставится в зависимость от того, мог ли налогоплательщик погасить задолженность вследствие принятых в отношении него обеспечительных мер. Иначе говоря, арест имущества или иные меры, направленные на обеспечение исполнения обязательств налогоплательщика, могут быть основанием для неначисления пеней на сумму недоимки по налогам (сборам) не сами по себе, а лишь постольку, поскольку они препятствуют налогоплательщику в погашении имеющейся задолженности.

Безусловно, наложение ареста на денежные средства, находящиеся на банковском счете должника, в рамках исполнительного производства приводит к невозможности для должника распоряжаться этими средствами (ч. 4 ст. 70, ст. 81 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»). Однако у должника могут иметься денежные средства на иных банковских счетах, в отношении которых решение об аресте не было принято, а также иное имущество, за счет которого может быть погашена задолженность, в том числе по уплате налогов (сборов), поэтому вопрос о правомерности начисления пеней в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ, должен быть исследован с точки зрения влияния принятых обеспечительных мер на способность налогоплательщика к погашению недоимки.

Такой правовой подход по существу присутствует в письме Минфина России от 18.04.2005 N 03-02-07/1-100, в котором специалисты финансового ведомства отметили применительно к рассмотренной ими ситуации, что приостановление расходных операций по счету не препятствует налогоплательщику уплатить причитающиеся суммы налогов и пеней.

Той же правовой позиции придерживается и судебная практика, неоднократно отмечавшая необходимость установления причинно-следственной связи между приостановлением операций по счетам налогоплательщика в банках на основании решений налогового органа, арестом его имущества и невозможностью именно по этим причинам погасить недоимку по соответствующему налогу. Как подчеркивают суды, одного лишь факта принятия обеспечительных мер недостаточно для утверждения о том, что у налогоплательщика не было возможности уплатить налог (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N Ф02-4837/12, ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2012 N Ф07-4060/12, ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2011 N Ф07-7240/11, Пятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 N 05АП-2313/13).

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11.05.2010 N Ф07-4321/2010 указал на неправомерность начисления пеней на сумму недоимки по налогу, обратив внимание на факт наложения ареста на все имущество налогоплательщика и приостановление операций по его счетам в банке.
В постановлении от 21.05.2010 по делу N А53-18951/2009 ФАС Северо-Кавказского округа сделал вывод о наличии причинно-следственной связи между арестом денежных средств, приостановлением расходных операций по счетам учреждения в банке и невозможностью погашения налогоплательщиком недоимки в спорные периоды. При этом суд принял во внимание, что денежные средства, поступавшие на расчетный счет организации, списывались на основании инкассовых поручений в счет погашения недоимки по налогам и пени, а денежные средства, поступавшие в кассу учреждения, перечислялись на расчетный счет службы судебных приставов-исполнителей в счет погашения недоимки и пени прошлых лет.

К аналогичному выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 06.09.2010 N Ф03-5256/2010, подчеркнув, что, поскольку у налогоплательщика не имелись в распоряжении денежные средства, имущество или дебиторская задолженность, за счет которых возможно произвести оплату налога, начисление пеней произведено в нарушение требований п. 3 ст. 75 НК РФ, чем были нарушены права и законные интересы налогоплательщика.

К схожим выводам суды приходили и во многих других ситуациях (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 06.02.2012 N Ф09-105/12, ФАС Московского округа от 28.10.2011 N Ф05-11351/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2010 по делу N А10-1014/2010, ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2010 N Ф03-3845/2010).

Поэтому полагаем, что, если наложение ареста на денежные средства налогоплательщика на его банковском счете в рассматриваемом случае объективно препятствовало организации в погашении недоимки, начисление налоговым органом пени на сумму недоимки неправомерно.

Вместе с тем, как следует из имеющейся арбитражной практики, в зависимости от конкретных обстоятельств суд может в подобной ситуации прийти и к противоположному выводу. Поэтому окончательный ответ на заданный вопрос может быть дан только с учетом всей совокупности фактических обстоятельств, которые в случае возникновения спора могут быть исследованы судом.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

rg.ru

Смотрите так же:

  • Кутепова марина нотариус Кадейкин нотариус Нотариусы у метро Сокол В Москве рядом со станцией метро Сокол находится 8 нотариальных контор. В них только один нотариус работает после 6 вечера в будние дни, 2 нотариуса работают в субботу и ни один нотариус не […]
  • Базовые тарифы по осаго на 2018 год Тарифы ОСАГО в 2018 году Выберите тип транспортного средства Тарифы по обязательному страхованию автогражданской ответственности формируются исходя из базовых ставок и коэффициентов, утверждаемых Центробанком. Последний уполномочен по […]
  • Удержание при увольнении статья Сотрудник, отгуляв отпуск авансом, написал заявление на увольнение. Необходимо ли удержать с работника сумму, превышающую 20% от выплачиваемой работнику суммы? Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:В данном случае работодатель […]
  • Закон о пенсиях ст 28 Статья 28. Сохранение права на досрочное назначение трудовой пенсии отдельным категориям граждан Статья 28. Сохранение права на досрочное назначение трудовой пенсии отдельным категориям граждан Федеральным законом от 3 июня 2006 г. N […]
  • Когда ввели закон о персональных данных Закон о персональных данных 152 ФЗ: как не нарушить C 1 июля 2017 года вступил в силу закон "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" от 07.02.2017. Изменения коснулись статьи 13.11 […]
  • Приказ мчс 247 Документы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий (Введите номер и/или часть названия или дату документа. ВАЖНО: дата документа вводится в формате […]